норма естественной убыли муки при хранении
Приказ Минсельхоза РФ от 14 января 2009 г. N 3 «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении» (с изменениями и дополнениями)
Приказ Минсельхоза РФ от 14 января 2009 г. N 3
«Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении»
С изменениями и дополнениями от:
ГАРАНТ:
Согласно письму Минсельхоза РФ от 27 апреля 2009 г. N 16-4/238 по нормам, отсутствующим в настоящем приказе, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее
О нормах естественной убыли отдельных товаров при хранении см. справку
Во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 46, ст. 4596; 2006, N 23, ст. 2523) приказываю:
2. Признать утратившим силу приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. N 55 «Об утверждении норм естественной убыли», зарегистрированный Минюстом России 3 марта 2004 г., регистрационный N 5603 (Российская газета, 2004, N 52).
Зарегистрировано в Минюсте РФ 16 февраля 2009 г.
Регистрационный N 13359
Приказ Минсельхоза РФ от 14 января 2009 г. N 3 «Об утверждении норм естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении»
Зарегистрировано в Минюсте РФ 16 февраля 2009 г.
Регистрационный N 13359
Настоящий приказ вступает в силу по истечении 10 дней после дня его официального опубликования
Текст приказа опубликован в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 23 марта 2009 г. N 12
В настоящий документ внесены изменения следующими документами:
Приказ Минсельхоза РФ от 2 июля 2009г. N 257
Изменения вступают в силу по истечении 10 дней после дня официального опубликования названного приказа
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Естественная убыль товаров на предприятии
Естественная убыль неизбежно сопровождает продажу некоторых товаров. Ее требуется рассчитывать на основании закона, показатель фигурирует в бухгалтерском и налоговом учете.
Вопрос: Как отразить в учете потери принадлежащего организации товара в процессе его транспортировки покупателю (в пределах норм естественной убыли и допустимых технологических потерь, а также сверх норм), если виновное лицо не установлено?
Организация доставляет товар (комбикорм) собственным автомобильным транспортом до склада покупателя. Вес нетто товара на складе организации (при отгрузке) составил 100 т. При приемке покупателем вес нетто составил 99,7 т. Технологической картой, разработанной организацией, предусмотрены потери от расхождения в показаниях весов в месте отгрузки и в месте получения, не превышающие 0,1% перевозимой массы груза. Фактическая себестоимость 1 т перевозимого товара (равная цене его приобретения для целей налогового учета) составила 80 000 руб. «Входной» НДС по товару принят к вычету при его принятии к учету.
Виновное в сверхнормативных потерях лицо не установлено, документального подтверждения уполномоченного органа государственной власти об отсутствии виновных лиц организация не имеет. В налоговом учете применяется метод начисления.
Посмотреть ответ
Что такое естественная убыль?
Естественная убыль – это сокращение объема товаров под влиянием естественных факторов. Нормы ее зависят от того, при каких обстоятельствах произошло уменьшение:
Вопрос: Как отразить в учете списание недостачи товара, образовавшейся в процессе его хранения (в результате естественной убыли), если нормы естественной убыли по данному товару законодательством не установлены?
В результате проведенной инвентаризации выявлена недостача товара, хранящегося в упаковке. При этом количество единиц товара не изменилось, упаковка не нарушена, уменьшился только общий вес товара.
Фактическая себестоимость недостающего товара составила 20 000 руб. «Входной» НДС по товару был принят к вычету при принятии товара к учету. Виновные в убыли лица не установлены.
Посмотреть ответ
Не все убытки могут быть отнесены к естественной убыли. К ней принадлежат уменьшения, вызванные факторами:
Вопрос: Можно ли признать в расходах для целей налога на прибыль потери, если не утверждены нормы естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Перечень также устанавливается «Методическими рекомендациями». Естественная убыль применяется согласно постановлению Минфина от 2007 года и к товарам, хранящимся в залах самообслуживания магазинов. Ранее данные нормы рассчитывались только в отношении складских помещений.
Что не относится к естественной убыли?
Определение не распространяется на убытки, возникшие вследствие следующих причин:
ВНИМАНИЕ! Если продукция перевозится и хранится в герметической таре и таре с повышенным давлением, перечисленные нормы к ней не применимы.
Нормы естественной убыли
Нормы естественной убыли, согласно 1 пункту Постановления Правительства страны №814, периодически пересматриваются. Пересмотр проводится минимум раз в 5 лет. Определение норм зависит от того, на какие товары они устанавливаются:
Если нормы устанавливаются на убыток, нанесенный вследствие транспортировок, они должны быть утверждены Минтрансом.
ВАЖНО! До того времени, как в свет выйдут новые нормы, актуальными остаются предыдущие показатели.
Какие нормы уже разработаны
Уже существуют установленные показатели, касающиеся следующей продукции:
Установление естественной убыли на предприятии возможно только после осуществления инвентаризации. По итогам процедуры составляется акт, в котором указывается факт ущерба. Данный порядок указан в статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете».
ВАЖНО! Если по определенной продукции нормы не были утверждены, то убыль будет считаться сверхнормативной. Соответственно, потери не учитываются при начислении налогов. Убыток возмещается материально ответственными лицами. У предприятия могут быть свои разработанные нормы, но они не будут играть роли, если не подкреплены законом. Однако есть и исключения. Суды могут вставать на сторону предприятия. Решение судей основывается на том, что запоздалое утверждение норм Правительством не может являться причиной выплаты организацией налогов без учета фактических потерь.
Порядок расчета естественной убыли
Расчет ущерба определяется на основании данных инвентаризации, в процессе которой была обнаружена недостача. Фактический объем продукции, хранящейся на складе, определяется с помощью операций:
Акт о результатах инвентаризации должен быть составлен в установленном порядке. Расчет производится относительно каждого наименования продукции. В результате составляется Ведомость расхождений, выполняющаяся по форме 0504092.
Если расчет производится в отношении продуктов питания, нужно выполнить зачет недостач излишками по пересортице. Если после него найдена недостача, естественная убыль будет актуальна только в отношении продукта, объем которого уменьшился.
Формула для расчета
Находится размер естественной убыли по следующей формуле:
В формуле фигурируют следующие значения:
Посмотреть нормы убыли по интересующему товару можно в соответствующем постановлении.
Пример расчёта естественной убыли
На дату инвентаризации говядина хранилась в холодильных камерах на протяжении недели. В данном случае актуальным является Приложение №32 о естественной убыли. В нем указаны нормы хранения мяса в интересующей климатической зоне:
Следовательно, должны быть проведены следующие расчеты:
ВНИМАНИЕ! Требуется изучать не только само Приложение о нормах, но и особенности, указанные после основного текста. К примеру, нормы могут меняться в зависимости от того, как хранится мясо: с полимерной пленкой или без нее.
Списание ЕУ при отсутствии потерь
Списание убыли при отсутствии убытков не допускается. Подобные действия могут быть отнесены к противоправным, направленным для незаконного уменьшения налогообложения.
Естественная убыль отражается, прежде всего, в налоговых отчетах. Рассчитывается она для уменьшения налоговых отчислений. Широко применяется не только предприятиями, но и магазинами, торговыми центрами. Определяются нормы Правительством РФ. Раз в пять лет они пересматриваются. Пользоваться нужно теми показателями, которые были утверждены последними. Опираться нужно именно на нормы, установленные законом, а не предприятием.
Приложение. Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении
Приложение
к приказу Минсельхоза РФ
от 28 августа 2006 г. N 270
Нормы
естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении
(в процентах от хранимой массы)
Наименование продукции, сырья
При сроке хранения
На кагатных площадках
На погрузочных площадках
Белый сахар (сахар-песок, включая рафинированный)
за каждый последующий месяц
Сахар кусковой прессованный колотый
за каждый последующий месяц
до 10 суток (краткосрочное)
более 10 суток (длительное)
Сахар в сахарной свекле
до 10 суток (краткосрочное)
более 10 суток (длительное)
Примечание: Климатические группы сахарных заводов установлены в соответствии с приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 31 марта 2003 г. N 95 «Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли»*.
Ко второй климатической группе относятся следующие сахаропроизводящие регионы: Алтайский край, Республика Башкортостан, Республика Мордовия, Приморский край, Республика Татарстан, Белгородская область, Брянская область, Воронежская область, Курская область, Липецкая область, Нижегородская область, Орловская область, Пензенская область, Рязанская область, Самарская область, Саратовская область, Тамбовская область, Тульская область, Ульяновская область, Москва.
К третьей климатической группе относятся следующие сахаропроизводящие регионы: Краснодарский край, Ставропольский край, Карачаево-Черкесская Республика, Чеченская Республика, Республика Адыгея.
* Признанный Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимся в государственной регистрации (письмо Минюста России от 05.05.2003 N 07/4445-ЮД).
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Технологические потери или естественная убыль: справочник для бухгалтера
У всех торговых организаций в процессе хранения и транспортировки товаров могут возникать недостачи, которые возможно отнести либо к технологическим потерям, либо к естественной убыли. В основном это касается сыпучих товаров. Разберемся может ли организация данные недостачи учесть в целях налога на прибыль и возникнет ли обязанность восстановить НДС.
Технологические потери
Учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.
Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и утверждаются уполномоченными лицами организации (gисьмо Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847).
В письме Минфина России от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 указано, что порядок отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
По вопросу восстановления НДС по технологическим потерям возможно воспользоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, где указано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. П. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. По мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению.
Таким образом, технологические потери учитываются в целях налога на прибыль в полном размере, что касается НДС, то при учете технологических потерь объекта налогообложения НДС и обязанность по восстановлению НДС у налогоплательщика не возникают.
Естественная убыль
Учитывая положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. В случае возникновения недостач сверх норм естественной убыли организация должна определить виновное лицо. В случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Под нормой естественной убыли, применяющейся при транспортировке товарно-материальных ценностей, понимается допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем (Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли»).
Следовательно, после того как определили технологические потери необходимо определить, какой размер недостачи возник.
Еще в 2010 году УФНС РФ по г. Москве указало, что, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@).
До утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).
НДС, ранее принятый к вычету по недостающему, утраченному имуществу, восстанавливать не надо, поскольку такое основание для восстановления НДС отсутствует в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, организация может учесть потери возникшие в результате хранения и транспортировки товаров в расходах по налогу на прибыль, но только в размере утвержденных норм естественной убыли.
Пример
Мокрый песок при транспортировке подсушивается и становится сухим в связи с чем появляются технологические потери, обусловленные особенностями транспортировки, также песок может при транспортировке и погрузке, разгрузке просыпаться, в связи с чем неизбежно возникнет естественная убыль.
Что касается песка, то существует такое понятие как насыпная плотность песка, которое установлено ГОСТом, где насыпная плотность — это масса единицы объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии с учетом пор и пустот. Плотность сильно различается в зависимости от свойств сырья, к примеру, один кубический метр сухого песка будет иметь массу от 1200 до 1700 килограмм, а один куб мокрого −1920 килограмм.
На сегодняшний день действует Постановление Госснаба СССР от 08.06.1987 N 78 «Об утверждении норм естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом». Норма естественной убыли при перевозках автомобильным транспортом навалом для строительного песка составляет 2% от массы перевозимого груза.
Утверждение новых норм естественной убыли при транспортировке строительных материалов, в том числе песка находится еще на стадии проекта, поэтому смело пользуемся Постановлением 1987 года.
Таким образом, в целях налога на прибыль технологические потери, установленные внутренними документами организации, при перевозке песка бухгалтер учтен в полном размере, а вот недостачи, которые относятся к естественной убыли возможно будет учесть только в размере 2% от массы провозимого груза.
Хранение зерна.
О чем спорят элеваторы и сдатчики зерна?
В процессе хранения зерна на элеваторах физическая масса зерна изменяется (обычно уменьшается), поскольку оно «дышит», усушивается (или, наоборот, набирает влагу). Специалистам зернового дела это хорошо известно. Тем не менее споров относительно законности списания зерна между сдатчиками и хранителями зерна – великое множество. Пояснения по ряду интересующих наших подписчиков вопросов мы попросили дать специалиста зерновой отрасли.
В основном разногласия между элеваторами и зерносдатчиками связаны с уменьшением физической массы зерна, переданного сдатчиками на хранение и подработку. С чем это связано?
По договору хранения зерно поступает на элеватор в физическом весе, а отпускается в физическом весе по фактическому качеству, сложившемуся на момент отпуска, причем количество зерна, подлежащего отпуску, определяется на основании акта-расчета с учетом списания за счет улучшения качества в процессе хранения зерна, подработки, проведения оздоровительных мероприятий с приложением формы ЗПП-34 на данные мероприятия.
При приемке зернопродуктов на склад их обязательно взвешивают, проводят лабораторные анализы (устанавливают влажность, содержание сорной и зерновой примеси) и выгружают в склады элеватора. Со своей стороны, сдатчик заинтересован в том, чтобы контролировать показатели качества зерна при приемке, отмеченные лабораторией в карточке анализа зерна, дабы они не содержали погрешности, поскольку количество зерна, которое впоследствии будет им получено с хранения, определяется расчетным путем и зависит не только от тоннажа сданного зерна, но и от процента его влажности и содержания примесей. Поклажедатель также заинтересован в том, чтобы при отборе проб зерна для анализа его качества соблюдались требования нормативных документов, в противном случае не исключены различные казусы – вплоть до добавления в пробу сорной примеси (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2011 по делу № А53-24020/2010).
Можно рекомендовать включить в договор хранения зерна условие о том, что разногласия по качеству товара разрешаются сторонами по согласованию с участием ФГУ «Федеральный центр оценки безопасности и качества зерна и продуктов его переработки» в течение, скажем, двух суток с момента сдачи товара. Если сдатчик зерна согласится с теми показателями качества, которые будут определены лабораторией, не направит элеватору предложение провести повторные анализы, то именно эти показатели качества и будут отправной точкой в дальнейших расчетах.
Если контрагенты в одностороннем порядке, без предварительного согласования с другой стороной договора, обращаются в сторонние лаборатории, которые не поименованы в договоре в качестве экспертных организаций, то полученные от данных лабораторий исследования качества зерна не принимаются судами в качестве надлежащих доказательств (Постановление ФАС СКО от 12.01.2010 по делу № А32-26907/2008).
Базисные нормы влажности, сорной и зерновой примеси на каждую зерновую культуру содержатся в соответствующих государственных стандартах технических условий. Если при приемке зерна его качество ниже базисных норм, значит, зерно требует подработки. Основными операциями по подработке зерна на элеваторах являются его очистка, сушка, вентилирование, обеззараживание. Последовательность проведения доработки определяется возможностями технологической схемы.
В результате подработки (снижения влажности, уменьшения сора, выделения негодных отходов) физический вес зерна уменьшается, и с хранения поклажедатель получает зерно улучшенного качества, но меньшего веса. Обоснованный размер убыли (предельные нормы списания) рассчитывается по формулам, приведенным в п. 17 Порядка учета зерна и продуктов его переработки[1].
Убыль в массе зерна и продуктов его переработки от снижения влажности, % (Х):
– а – влажность по приходу, %;
– б – влажность по расходу, %.
Убыль в массе зерна от снижения сорной примеси, сверх списанных по актам подработки кормовых зернопродуктов и отходов, % (У):
– в – сорная примесь по приходу, %;
– г – сорная примесь по расходу, %.
Отгрузка продукции с элеватора осуществляется по фактическому качеству на момент выдачи. Все претензии по качеству отгружаемого зерна по условиям договора, как правило, принимаются до момента выхода продукции с территории хранителя. В случае несогласия поклажедателя с качеством зерна, указанным лабораторией хранителя, производится повторный анализ в присутствии представителя поклажедателя. При несогласии с повторным анализом стороны совместно отбирают пробу зерна и направляют ее в государственный орган, осуществляющий контроль качества сельскохозяйственной продукции.
Разногласия между сдатчиками и хранителями зерна возникают на почве списания убыли: получив с элеватора по акту-расчету меньшее количество зерна, чем сдавалось по приемной квитанции, сдатчики требуют вернуть им недостающее зерно либо компенсировать убытки от утраты зерна.
Может ли сдатчик отказаться от очистки и сушки зерна? Согласно п. 1, 2 ст. 891 ГК РФ хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. При отсутствии в договоре хранения зерна условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором. Хранитель во всяком случае должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т. п.). Другими словами, хранитель обязан обеспечить сохранность зерна, а сделать это невозможно, не проводя мероприятий по улучшению качества зерна, не соответствующего базисным кондициям, а также не проводя профилактических мер по предупреждению зараженности при хранении зерна, его самосогревания и гниения[2]. Кроме того, согласно п. 4.3 Инструкции по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы[3] все свежеубранное зерно рекомендуется подвергать обеспыливанию и очистке. Так как зерновая масса в это время представляет собой физиологически активную массу, в которой не завершены процессы синтеза, ко времени уборки зерно не достигает полной физиологической спелости, представляет собой очень неоднородную массу, в зерновую массу попадают части сорных растений, имеющие обычно большую влажность, чем зерно. Влажность зерна повышается уже в процессе обмолота при соприкосновении с примесями. Чтобы снизить физиологическую активность, зерновую массу необходимо подвергнуть первичной очистке от примесей. Охлаждение зерна регламентируется п. 4.10 Инструкции по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы. При наступлении похолодания создаются условия для отпотевания и, как следствие, самосогревания зерна в местах соприкосновения (верхнем слое зерна, стенках хранилищ). Элеваторы проводят работы по переводу зерна на зимние условия хранения, чтобы исключить самосогревание зерна. Охлаждение проводится путем пропуска через сушилку, через зерноочистительные машины. В профилактических целях (для предупреждения зараженности) также проводятся мероприятия по оздоровлению зерновой массы путем пропуска через зерноочистительные машины. Необходимость в проведении данного мероприятия обосновывается скрытой формой заражения зерна, которое происходит в поле, на токах, и регламентируется Инструкцией по борьбе с вредителями хлебных запасов[4] (разд. 4 «Физико-химические методы борьбы с вредителями хлебных запасов»), к которым относятся охлаждение и очистка зерна.
Взимается ли с поклажедателя плата за услуги сушки и очистки зерна, если он сдает для хранения на элеватор зерно, которое по всем качественным показателям соответствует базисным нормам? Производится ли в таком случае списание убыли? При подсчете показателей по влажности и сорной примеси для определения платы за сушку и очистку зерна исключаются партии с влажностью и сорной примесью в пределах базисных норм (см. оборотную сторону отраслевой формы ЗПП-4[5]). В договоре хранения зерна можно предусмотреть условие о том, что хранитель производит подработку и сушку зерна только при отклонении его качественных характеристик от базисных кондиций действующих ГОСТов. Осуществляя подработку зерна, хранитель выписывает и передает поклажедателю распоряжения и акты на очистку, сушку зерна по форме ЗПП-34 не позднее семи календарных дней после окончания работ[6]. Если проведение работ по очистке и сушке зерна не оформлено документально, оплачивать данные работы нет оснований (Постановление ФАС ЦО от 21.01.2013 по делу № А14-2049/2010).
Что касается списания убыли зерна, здесь следует исходить из того, как хранилось зерно – обезличенно или обособленно. При обособленном хранении зерна списание убыли за счет снижения влажности не производится, если это зерно не подвергалось сушке (п. 18 Порядка учета зерна и продуктов переработки зерна).
Хранение зерна с обезличением заключается в том, что принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества (ст. 890 ГК РФ). Хранение с обезличением может иметь место только в том случае, если оно напрямую предусмотрено договором хранения. Обычно соответствующие условия сформулированы в договоре хранения приблизительно следующим образом: «принятая продукция обезличивается по однородному качеству по культурам и хранится совместно с продукцией других поклажедателей». В случае хранения зерна с обезличением при отпуске зерна с хранения зерносдатчик может получить зерно, которое по своим качественным характеристикам превосходит то зерно, которое он сдавал на хранение, либо (что бывает крайне редко) зерно худшего качества. В первом случае элеватор вправе выдать то количество зерна, которое он получил от сдатчика, за вычетом убыли за счет улучшения качества (снижения влажности и сорной примеси) по формулам, приведенным в п. 17 Порядка учета зерна и продуктов переработки зерна[7]. Во втором случае элеватор должен отгрузить сдатчику большее количество зерна, чем было им получено от поклажедателя, причем увеличение массы за счет увеличения влажности или сорной примеси рассчитывается по формуле, приведенной в п. 62 Рекомендаций по заполнению отраслевых форм[8].
Например, на элеватор принимается пшеница с влажностью 14%, сорной примесью 2%, а отгружается сдатчику с хранения пшеница с влажностью 12,86% и сорной примесью 0,63%. Показатели влажности и сорной примеси и по приходу, и по расходу пшеницы (при отпуске с элеватора) соответствуют ГОСТ Р 52554‑2006 «Пшеница. Технические условия». Но качество на выходе лучше (меньше сорной примеси, ниже влажность), значит, может быть произведено списание расчетной убыли.
Судебная практика по таким делам, когда зерносдатчики настаивают, что само по себе расхождение показателей влажности и сорной примеси зерна «по приходу» и «по расходу» не является основанием для списания потерь по акту-расчету, неоднородна. Одни суды считают, что выдача с элеватора зерна улучшенного качества и есть основание для списания расчетной убыли. Другие приходят к выводу, что убыль можно списать только в том случае, если документально подтверждено проведение технологических операций с зерном (сушки, очистки). Так, в Решении от 10.02.2014 по делу № А64-6196/2013 Арбитражный суд Тамбовской области посчитал: если хранение зерна осуществляется с обезличением, договором предусмотрена возможность его улучшения за счет снижения сора и влажности и акт-расчет о списании убыли подписан сторонами без возражений, то списание зерна производится обоснованно. В другом деле (Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.06.2014 по делу № А65-13143/2013) сделан вывод: если зерно по своим качественным характеристикам не нуждалось в подработке и при этом хранитель не предоставил поклажедателю акты по форме ЗПП-34, подтверждающие проведение мероприятий с зерном, то списание зерна в счет убыли от снижения влажности и сорной примеси неправомерно. В Решении Арбитражного суда Краснодарского края от 21.09.2010 по делу № А32-20911/2010‑7/478 указано: договором хранения зерна установлено, что вопросы проведения очистки, сушки и прочих операций, связанных с потерей веса зерна за счет улучшения его качества, решаются исполнителем самостоятельно, исходя из требований к обеспечению сохранности зерна. Поэтому специального распоряжения поклажедателя на подработку зерна не требуется, а ее целью являются не очистка и сушка зерна, а необходимость обработки свежеубранного зерна, перевод на зимние условия хранения зерна и предупреждение зараженности зерна вредителями. Списание убыли за счет улучшения качества в данном деле признано правомерным. В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2010 по делу № А12-5857/2009 сделан вывод: если качество зерна при приемке элеватором соответствует нормативным требованиям, а списание убыли по влажности, сорной примеси и аспирационной пыли не подтверждено документально, то списание является необоснованным.
Если зерно хранится обезличенно, то как определяется убыль зерна при сушке и очистке, а также списание отходов по конкретным партиям зерна? К распоряжению и акту на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масличных культур по форме ЗПП-34 прикладывается реестр с указанием партий просушенного и очищенного зерна его владельцев. Общий объем потерь зерна при сушке и очистке распределяется между отдельными поклажедателями исходя из удельного веса их зерна в общем объеме партии просушенного и очищенного зерна. На основании расчета потери зерна при сушке и очистке списываются (в количественном выражении) с лицевого счета поклажедателя и в форме ЗПП-36. Отходы, которые образуются при подработке (сушке) зерна, списываются и распределяются в актах-расчетах пропорционально массе и качеству каждой партии. Акт-расчет составляется на основании данных, отраженных в лицевом счете (форме ЗПП-36) и актах подработки (форме ЗПП-34). Как правило, к акту формы ЗПП-34 прилагается акт распределения отходов, в котором указывается перечень владельцев зерна, которое подлежит подработке, с показателями качества и количества.
На практике поклажедатели зачастую спорят с элеваторами о том, что те не могут произвести списание убыли, не составив акт зачистки зернохранилищ, поскольку констатировать фактическое, а не расчетное уменьшение массы зерна можно только актом зачистки. Элеваторы же производят списание убыли на основании акта-расчета. Соответствует ли такой порядок законодательству? Как правило, в договорах хранения стороны согласовывают, что количество зерна, подлежащее возврату поклажедателю, определяется хранителем расчетным путем с составлением акта-расчета. Если мы обратимся к форме акта-расчета (приложение 1 к Рекомендациям по заполнению отраслевых форм), то увидим, что он называется «Акт-расчет к акту зачистки № от ». Однако сам акт-расчет, который выдается владельцу при отпуске зерна с хранения, составляется на основании первичных документов (журналов количественно-качественного учета формы ЗПП-36 и актов на очистку или сушку формы ЗПП-34)[9]. Именно первичными документами оправдывается списание убыли зерна (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2014 по делу № А12-21675/2013). Акт зачистки (форма ЗПП-30) составляется в трех экземплярах комиссией при полном расходовании партий зерна и продуктов переработки зерна или при их остатке менее 200 т, а также при инвентаризации или передаче партий зерна и продуктов переработки зерна другим материально ответственным лицам (п. 55 Рекомендаций по заполнению отраслевых форм). Получается, что акт зачистки просто не может быть составлен при каждом факте отпуске зерна. Акт зачистки необходим для отчетности элеватора. Цель акта зачистки – установить правильность расходования, а также недостачи или излишки массы партий зерна и продуктов переработки зерна и причины их образования (п. 10 Порядка учета зерна и продуктов переработки зерна). Так, согласно п. 57 Рекомендаций по заполнению отраслевых форм при зачистке совместно хранящихся партий зерна разных владельцев составляется объединенный акт зачистки с приложением актов-расчетов списания потерь с партии каждого владельца. При этом журнал количественно-качественного учета хлебопродуктов по форме ЗПП-36 на каждую культуру может быть закрыт элеватором только после оформления актов зачистки с приложением к ним актов-расчетов[10]. Партии зерна могут быть зачищены с недостачами, излишками или безрезультатно (без недостач и излишков). Если потери зерна при сушке и очистке по акту зачистки превысили пределы списаний, определенные по формулам п. 18 Порядка учета зерна и продуктов переработки зерна, элеватор не может требовать с поклажедеталей компенсации своих потерь. Если эти потери оказались меньше данных пределов списаний, то элеватор должен оприходовать (в бухгалтерском и складском учете) излишек на дату составления акта зачистки[11].
Как быть, если элеватор произвел излишний отпуск зерна с элеватора поклажедателю, не осуществив полное списание расчетной убыли? Есть такая судебная практика: в обозначенной ситуации с поклажедателя взыскивается неосновательное обогащение в виде стоимости излишков отгруженного зерна. Так, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2011 по делу № А47-7681/2010 были удовлетворены требования хранителя о взыскании неосновательного обогащения с поклажедателя, при этом возникновение неосновательного обогащения было подтверждено актом зачистки (составлен после полного израсходования партий зерна) и актов-расчетов.
Помимо списания убыли зерна за счет улучшения качества (снижения влажности и сорной примеси) и образования отходов при очистке зерна, элеваторы производят списание естественной убыли зерна и аспирационной пыли. Правомерно ли это? Списание естественной убыли при хранении правомерно. Оно предусмотрено и формой акта-расчета, и пп. «в» п. 17 Порядка учета зерна и продуктов переработки зерна. Форма акта-расчета не предусматривает списание убыли в массе зерна за счет аспирации (хотя в договоре хранения элеваторы часто предусматривают списание по этому основанию до 0,2% от массы перемещенной партии зерна). Действительно, зерно подвергается аспирированию в процессе приема, отпуска, отгрузки и хранения, но аспирационная пыль входит в расчет убыли массы за счет снижения сорной примеси. При значительном количестве аспирационной пыли составляются документы о ее взвешивании и акт на уничтожение отходов по форме ЗПП-23, поскольку аспирационную (минеральную и органическую) пыль относят к отходам (некормовым продуктам). Об этом говорится в примечании 2 Классификации основных, побочных продуктов и отходов хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций, утвержденной Приказом Росгосхлебинспекции от 05.09.2003 № 49.
Какие нормы естественной убыли зерна должны применяться – утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 14.01.2009 № 3 или приведенные в приложении 2 к Порядку учета зерна и продуктов его переработки? Применяться должны нормы, утвержденные Минсельхозом. Это обусловлено следующим. В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» разработка и утверждение норм естественной убыли по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии, отнесены к компетенции Минсельхоза. Нормы естественной убыли должны были быть утверждены соответствующими министерствами до 01.01.2003 (п. 5 названного постановления). Фактически многие министерства не уложились в указанный срок. Так, и Минсельхоз утвердил нормы естественной убыли зерна, продуктов переработки зерна и семян масличных культур при хранении Приказом от 23.01.2004 № 55. Эти нормы утратили силу с 02.04.2009 в связи с вступлением в силу с 03.04.2009 новых норм естественной убыли зерна, продуктов переработки зерна и семян различных культур при хранении, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ № 3 (в нем нормы убыли установлены с распределением по климатическим зонам). Таким образом, нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Росгосхлебинспекции № 29 (приложение 2 к Порядку учета зерна и продуктов его переработки), могли быть использованы только до утверждения соответствующих норм Минсельхозом. После того, как в пределах своих полномочий Минсельхоз утвердил нормы естественной убыли, не могут применяться нормы убыли, утвержденные в ином, не предусмотренном Постановлением Правительства РФ № 814, порядке[12].
Если пользоваться следует нормами естественной убыли, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ № 3, то при хранении зерна и семян масличных культур до трех месяцев нормы естественной убыли не применяются? Действительно, не применяются, так как в этом документе установлены нормы естественной убыли для разных сроков хранения, начиная с трех месяцев. Иной порядок расчета естественной убыли применялся, когда действовали нормы убыли, утвержденные Приказом Росгосхлебинспекции № 29 (приложение 2). Согласно примечанию 2 к названным нормам при хранении зерна и семян масличных культур до трех месяцев нормы естественной убыли применялись из расчета фактического количества дней хранения, а при хранении до шести месяцев и до одного года – из расчета фактического числа месяцев хранения.
Какие особенности установлены для списания убыли за счет снижения сорной примеси? В подпункте «б» п. 17 Порядка учета зерна и продуктов его переработки сказано, что списание убыли от снижения сорной примеси вышеприведенным способом сверх 0,2% производится в каждом отдельном случае только с разрешения начальника территориального подразделения Росгосхлебинспекции по запросу руководителя юридического лица или индивидуального предпринимателя после предварительной проверки на месте госхлебинспектором обоснованности такого запроса. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 708 упразднена Государственная хлебная инспекция при Правительстве РФ. На сегодняшний день компетенцией бывшей Росгосхлебинспекции наделено ФГУ «Федеральный центр оценки безопасности и качества зерна и продуктов его переработки», которое (п. 3.3.15 его устава) имеет право по заявке юридических лиц и граждан проверять соблюдение норм выхода продуктов переработки зерна, количественно-качественного учета, рассматривать убыль массы зерна и продуктов переработки зерна по актам зачистки на израсходованные или проинвентаризированные партии и выдавать соответствующее заключение. Сегодня суды исходят из того, что хранитель не имеет права списывать убыли зерна за счет снижения сорной примеси в размере более 0,2%, если на это не имеется соответствующего разрешения уполномоченного органа (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2013 по делу № А32-13561/2013, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по делу № А36-3338/2011).
Как быть поклажедателю, если с хранения он получил зерно худшего качества, чем сдавал? В случае ухудшения качества продукции хранитель обязан догрузить необходимое количество зерна согласно акту расчета к акту зачистки. Если эта обязанность не исполнена (то есть зерно недопоставлено в натуре), с хранителя могут быть взысканы убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, которые возмещаются хранителем в соответствии со ст. 393 ГК РФ, если законом или договором хранения не предусмотрено иное (п. 1 ст. 902 ГК РФ)[13]. На практике размер убытков в случае утраты (порчи) товара возмещается по ценам, содержащимся в справках Минсельхоза, Торгово-промышленной палаты, органов госстатистики[14]. Стороны договора хранения зерна также вольны согласовать, что убытки в связи с недогрузом зерна возмещаются исходя из цен на зерно, установленных договором, то есть по стоимости передаваемого на хранение товара.
Из пункта 1 ст. 901, п. 3 ст. 401 ГК РФ следует, что ответственность хранителя, осуществляющего предпринимательскую деятельность, наступает независимо от наличия его вины. Единственным основанием освобождения хранителя от ответственности за утрату переданного на хранение имущества могут являться обстоятельства непреодолимой силы (Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 11.06.2013 по делу № А12-184/2013).
При заявлении исковых требований о взыскании стоимости недостачи зерна у организации может возникнуть вопрос, какую цену на зерно использовать при расчете убытков: включающую НДС или нет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13 по делу № А56-4550/2012 разъяснено, что в состав убытков не могут быть включены расходы, понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. У потерпевшего не должно возникать неосновательного обогащения за счет получения сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды – из бюджета и от причинителя вреда. Суммы НДС взыскиваются в качестве убытков только тогда, когда они не были и не могут быть приняты к вычету, то есть когда представляют собой некомпенсируемые потери. Лицо, имеющее право на вычет НДС, обязано соблюсти требования законодательства для его получения и не может переложить риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента. Поэтому убытки от недогруза зерна должны компенсироваться поклажедателю исходя из цен на зерно, включающих «входной» НДС, если поклажедатель не вправе предъявлять НДС к вычету, например, в силу применяемого им режима налогообложения (УСНО, ЕНВД). В остальных случаях компенсация убытков в размере стоимости недополученного зерна должна производиться исходя из цен на зерно без учета «входного» налога[15].
Обязательно ли оформлять сдачу зерна на хранение приходной квитанцией по форме ЗПП-13? Зерносдатчику нужно внимательно следить за тем, чтобы приемка продукции элеватором оформлялась ТТН и приходной квитанцией по форме ЗПП-13, ведь обязательным условием возникновения обязательств по договору хранения является оформление документа, из которого можно установить с достаточной определенностью, что и в каком количестве передано на хранение (Постановление ФАС ПО от 24.12.2010 по делу № А57-8988/2009, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2013 по делу № А70-6935/2012). Суды считают, что ТТН с отметкой «на хранение» сами по себе, без квитанции по форме ЗПП-13, не могут подтвердить передачу на хранение зернопродукции. В ТТН отсутствует указание на сорт, класс, засоренность, процент влажности (Решение Арбитражного суда Саратовской области от 23.04.2010 по делу № А57-275/10). Последствия таковы, что у поклажедателя не получается истребовать с хранителя зернопродукцию того же сорта и качества, что определены договором хранения. Вместе с тем несоблюдение простой письменной формы договора хранения не влечет его недействительность, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на хранение удостоверены складским документом (Решение Арбитражного суда Самарской области от 03.04.2008 по делу № А55-4237/2007). Невыдача хранителем квитанции формы ЗПП-13, то есть формальное нарушение им порядка учета зерна, утвержденного Росгосхлебинспекции, не может повлечь недействительность (ничтожность) договора, заключенного данным хранителем со своим контрагентом.
Рассмотрим пример. Элеватор принял от поклажедателя на хранение зерно – пшеницу озимую (ГОСТ 52554‑06) в количестве 50 000 т. При приемке влажность пшеницы составила 13,9%, содержание сорной примеси – 1,9%. При отгрузке с хранения влажность – 12%, содержание сорной примеси – 1,5%. Какая убыль будет списана при хранении зерна на элеваторе? Общая расчетная убыль составит 133,5 т, из них:
В ситуации, когда элеватор очищает зерно, не соответствующее базисным кондициям, дополнительно возникает убыль в виде отходов, которые также списываются (дополнительно) согласно данным, отраженным в форме ЗПП-34.
[1] Утвержден Приказом Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 № 29.
[2] Постановление ФАС УО от 15.02.2010 № Ф09-395/10‑С5 по делу № А47-7155/2008.
[3] Инструкция № 9‑7‑88 по хранению зерна, маслосемян, муки и крупы, утв. Приказом Минхлебопродуктов СССР от 24.06.1988 № 185.
[4] Утверждена ВНПО «Зернопродукт» 27.08.1991.
[5] Утверждена Приказом Росгосхлебинспекции от 08.04.2002 № 29.
[6] Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.06.2014 по делу № А65-13143/2013.
[7] Постановление ФАС СКО от 24.06.2013 № А63-13947/2012, Решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.04.2012 № А14-1037/2012.
[8] Утверждены Приказом Росгосхлебинспекции от 04.04.2003 № 20.
[9] См., например, п. 349 утративших силу Методических рекомендаций по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 20.01.2005 № 5 (далее – Методические рекомендации).
[10] См. пункты 155, 253 Методических рекомендаций.
[11] См. пункты 354, 355 Методических рекомендаций.